6 Il passaggio dell’azienda per causa di morte

6.1 Successione mortis causa dell’azienda

Qualora l’imprenditore, nel corso della vita, non programmi il passaggio generazionale della sua azienda, sia essa gestita direttamente o indirettamente tramite partecipazioni in società, questo si realizza naturalmente al momento della sua morte.
Come per qualunque altro trasferimento di beni per successione, anche nel caso in cui l’imprenditore lasci in eredità la propria azienda, l’operazione non è soggetta al pagamento dell’imposta di successione in quanto l’esenzione è prevista espressamente dall’art. 3, c. 4ter D.Lgs. 346/1990. Tale regime di esenzione è pertanto valido sia per le imposte sulle successioni, sia per quelle ipotecarie e catastali, alle condizioni legislativamente previste, già analizzate nei paragrafi precedenti.
Dal punto di vista dell’imposizione diretta, invece, il trasferimento dell’impresa individuale avvenuto per causa di morte, a prescindere dal grado di parentela dell’erede, è un’operazione fiscalmente neutra ex art. 58, c. 1, a condizione che i valori contabili dei beni che compongono l’azienda caduta in successione restino invariati rispetto a quelli che avevano in capo all’imprenditore deceduto. Detta regola è valida anche nel caso in cui, a seguito dello scioglimento della società esistente tra gli eredi nei cinque anni successivi all'apertura della successione, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi. In altre parole, nel caso in cui, a seguito della successione, sia stata costituita una società tra gli eredi, il suo scioglimento – entro cinque anni dalla morte dell’imprenditore – con il proseguimento dell’attività da parte di uno soltanto degli eredi (passaggio da società a ditta individuale) non genera reddito tassabile, a condizione che i beni trasferiti dalla società alla ditta individuale abbiano gli stessi valori contabili.
Se gli eredi non intendessero proseguire l’attività dell’azienda loro pervenuta per successione, l’impresa potrebbe essere ceduta. In questo caso, è assoggettata a tassazione – come reddito diverso ex art. 67, lett. hbis) TUIR – la plusvalenza percepita dall’erede che ceda l’azienda pervenutagli per successione ad un prezzo superiore al suo costo (pari al valore fiscalmente riconosciuto dei beni costituenti l’azienda).

In sintesi possiamo dire che la neutralità fiscale in capo agli eredi sancita dall’art. 58, c. 1, viene meno nei seguenti casi: 

• quando il successore vende, anche parzialmente, l’azienda; in questo caso, la cessione genera in capo all’erede un reddito diverso ex art. 67, c. 1, lett. hbis) TUIR. Per la disciplina della tassazione della relativa plusvalenza, si rimanda a quanto detto per la donazione;
• quando il successore effettua un trasferimento d’azienda “non in continuità di valori”; in altri termini, la neutralità fiscale viene meno quando l’erede procede alla rivalutazione dei beni aziendali acquisiti per successione, iscrivendo in bilancio un valore dell’azienda superiore a quello di partenza;
• quando è disposta la successione (o la donazione) a favore di una società precedentemente costituita tra i famigliari.

Non costituisce, invece, realizzo di plusvalenza: 

• lo scioglimento, entro cinque anni dall’apertura della successione, 
• della società costituita tra gli eredi con acquisizione dell’azienda da parte di uno solo di essi (ai sensi dell’art. 58, c. 1, ultimo periodo, TUIR);
• l’intenzione degli eredi di non proseguire l’attività, decidendo contestualmente per il godimento personale dei beni stessi (autoconsumo);
• la cessione gratuita dei beni che compongono l’azienda da parte degli stessi eredi.
   

6.2 La successione mortis causa delle partecipazioni societarie

La successione nelle quote societarie è un fenomeno che si lega alla morte del titolare delle partecipazioni. A fronte di un regime legale di continuazione previsto solo per le società di capitali, in ogni tipo di società è oggi lasciato ampio spazio all’autonomia statutaria.
Infatti, nel disciplinare l’evento della morte del socio, il Codice Civile distingue le società di persone da quelle di capitali, in particolare per quanto attiene alla trasmissibilità della quota di partecipazione: solo per le società di capitali si prevede, come effetto immediato della morte del de cuius, la successione degli eredi nella titolarità della quota. Al tempo stesso, però, il Codice Civile consente all’ordinamento statutario di regolare diversamente gli effetti della morte del socio conformemente alla forma di società in essere.
In quest’ambito gli spazi di autonomia statutaria sono notevolissimi, tanto che il contratto societario diventa l’imprescindibile riferimento, al di là del tipo societario prescelto, per individuare le conseguenze giuridiche dell’evento della morte del socio, dal punto di vista sia della società, sia dei soci superstiti. Le norme del Codice Civile lasciano all’autonomia statutaria la possibilità non solo di prevedere una regolamentazione parzialmente difforme da quella civilistica – per esempio individuando autonomi criteri per la determinazione della quota di liquidazione –, ma anche di adottare regimi previsti dal codice per un differente tipo societario.
Pertanto queste clausole di continuazione, siano esse dettate da previsioni statutarie, come nelle società di persone, od operino per legge, come nelle società di capitali, producono la fattispecie giuridica del trasferimento mortis causa della partecipazione ed essa come tale deve essere considerata dal punto di vista fiscale.

6.2.1 Imposte dirette

Nelle imposte sui redditi, la vicenda della successione di quote sociali presenta profili differenti a seconda che il soggetto defunto avesse o meno la qualifica di imprenditore, e a seconda che le quote di partecipazione detenute fossero qualificabili come beni propri dell’impresa esercitata.

Il Consiglio Nazionale del Notariato, nello Studio n. 36-2011 più volte citato in nota, si è così espresso: 

• «nell’ipotesi di de cuius non imprenditore, la neutralità della successione nelle quote societarie si può affermare sulla base della non applicabilità dell’art. 67, c. 1 TUIR, che prevede la tassazione delle plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di azioni e quote di partecipazione. L'imposizione sui redditi di persone fisiche derivanti dal trasferimento di quote societarie, non nell'esercizio di un'attività imprenditoriale, ha infatti come presupposto un atto oneroso e compiuto tra vivi. In mancanza, il trasferimento delle partecipazioni non ha valenza reddituale»;
• «ove invece il de cuius fosse imprenditore e le quote [fossero] detenute nell’esercizio dell’impresa, la successione delle quote si realizzerebbe nell’ambito di un più generale trasferimento mortis causa dell’azienda, con conseguente neutralità del citato art. 58 TUIR»;
• in caso di de cuius imprenditore, può sussistere l’ipotesi (ad esempio di disposizione testamentaria) per cui la quota societaria sia trasferita separatamente dal complesso dei beni aziendali. «Se oggetto dell’attribuzione è la singola quota societaria o alcuni specifici beni che non sono in grado di costruire un’azienda o un ramo d’azienda, non si potrà ovviamente dire di essere in presenza di un trasferimento mortis causa dell’azienda».In quest’ultimo caso le soluzioni fiscali diventano incerte; «da una parte perché manca un espresso riferimento normativo, visto che il legislatore ha preso in considerazione la morte dell’imprenditore (nell’art. 58, c. 1 TUIR) prevedendo la neutralità (con rinvio della tassazione) solo in relazione al trasferimento mortis causa dell’azienda e non dei singoli beni aziendali». Dall’altra parte, proprio perché nel caso in esame non si può parlare di trasferimento d’azienda, viene alimentato il dibattito «tra quanti ritengono che la morte dell’imprenditore integri un’ipotesi di destinazione a finalità estranee e quanti sostengono con diverse motivazioni l’inidoneità di un simile evento a integrare la fattispecie in esame». 

In ogni caso, anche sposando la tesi di quanti ritengono che la morte dell’imprenditore integri un’ipotesi di destinazione a finalità estranee all’impresa e, quindi, avente natura realizzativa, nella pratica l’Agenzia delle Entrate si è sempre comportata in senso opposto, non procedendo mai al recupero a tassazione del maggior reddito d’impresa collegato alla successione.

6.2.2 Imposte indirette

Ai fini delle imposte indirette la successione mortis causa, sia in azienda, sia in quote sociali, viene disciplinata dall’art. 3, c. 4ter D.Lgs. 346/90 e quindi rientra nello stesso regime di esenzione previsto per le donazioni, oltre che nel regime delle imposte ipotecarie e catastali. Valgono pertanto le medesime considerazioni fatte per la donazione d’azienda, alle quali si rimanda.